La Norma Internacional de Contabilidad 36 (NIC 36), Deterioro del Valor de los Activos, establece los procedimientos que una entidad debe aplicar para asegurar que el valor contable de sus activos no exceda su importe recuperable. Un activo está deteriorado cuando su importe en libros es superior al importe que la entidad espera recuperar de su uso o venta. La NIC 36 tiene como objetivo principal garantizar que se reconozca una pérdida por deterioro del valor si ocurre esta situación.
I. Concepto de Importe Recuperable
El Importe Recuperable de un activo o de una Unidad Generadora de Efectivo (UGE) se define como el mayor (el más alto) entre dos valores:
- Valor Razonable menos los Costos de Disposición (VR – CD): Es el precio que se recibiría por vender un activo en una transacción ordenada entre participantes del mercado, menos los costos incrementales directamente atribuibles a su disposición.
- Valor en Uso (VdU): Es el valor presente (valor actual) de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener del activo o UGE.
La selección del mayor de estos dos valores refleja la decisión económica racional de la gerencia: o bien vende el activo por su VR – CD, o lo conserva y lo utiliza para generar flujos de efectivo futuros, lo que está representado por su VdU.
II. Pasos para Determinar el Importe Recuperable y Reconocer el Deterioro
La determinación del importe recuperable sigue una secuencia de pasos para la prueba del deterioro:
Paso 1: Identificación de Indicios de Deterioro
Al final de cada periodo sobre el que se informa, la entidad debe evaluar si existe algún indicio de que un activo pueda haberse deteriorado. Si existe dicho indicio, la entidad debe estimar el importe recuperable.
Excepción: La prueba anual de deterioro es obligatoria para:
- Cada activo intangible con vida útil indefinida (o que aún no esté disponible para su uso).
- La plusvalía adquirida en una combinación de negocios.
Los indicios de deterioro pueden ser fuentes externas o internas:
Fuente | Ejemplos de Indicios |
Externas | Disminución observable del valor del activo. Cambios adversos significativos en el entorno legal, tecnológico o de mercado. Incrementos en las tasas de interés de mercado que probablemente disminuyan significativamente el VdU. El importe en libros de los activos netos excede la capitalización bursátil. |
Internas | Evidencia de obsolescencia o deterioro físico. Cambios adversos significativos en el alcance o la manera en que se usa o se espera usar el activo (ej. activo ocioso, planes de disposición anticipada). Evidencia de informes internos que indican que el rendimiento económico es peor que el esperado. |
Paso 2: Medición del Importe Recuperable
Una vez identificada la necesidad, se calcula el importe recuperable. No es necesario calcular ambos componentes (VR-CD y VdU) si uno de ellos ya excede el importe en libros del activo, lo que indica que no hay deterioro. Si el VR-CD no puede medirse de forma fiable, se utiliza el VdU como importe recuperable.
A. Medición del Valor en Uso (VdU)
El cálculo del VdU es un ejercicio de valor presente (descuento) que implica dos pasos: (1) estimar los flujos de efectivo futuros y (2) aplicar una tasa de descuento adecuada.
- Componentes del Valor en Uso: La medición debe reflejar:
- Estimación de los flujos de efectivo futuros (entradas y salidas).
- Expectativas sobre posibles variaciones en la cuantía o distribución temporal de los flujos.
- El valor temporal del dinero (tasa de interés de mercado sin riesgo).
- El precio por la incertidumbre inherente al activo.
- Otros factores que los participantes del mercado reflejarían (ej. iliquidez).
- Bases para la Estimación de Flujos de Efectivo:
- Las proyecciones se basan en hipótesis razonables y fundamentadas, dando mayor peso a la evidencia externa.
- Se basan en los presupuestos o pronósticos financieros más recientes aprobados por la gerencia, cubriendo un máximo de cinco años, a menos que se justifique un plazo mayor.
- Las proyecciones posteriores al periodo de cinco años deben usar tasas de crecimiento constantes o decrecientes (que no excedan la tasa promedio de crecimiento a largo plazo).
- Las estimaciones deben reflejar el activo en su estado actual.
- Deben excluir entradas o salidas de efectivo que surjan de reestructuraciones futuras aún no comprometidas o mejoras/aumentos futuros del rendimiento del activo.
- Deben excluir flujos de efectivo de actividades de financiación y cobros o pagos por impuesto a las ganancias.
- Tasa de Descuento:
- Debe ser una tasa antes de impuestos.
- Debe reflejar las evaluaciones actuales del mercado del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo para los cuales los flujos de efectivo estimados no hayan sido ajustados.
B. Medición para Unidades Generadoras de Efectivo (UGE)
Si un activo individual no genera flujos de efectivo que sean en buena medida independientes de los de otros activos (es decir, no se puede calcular su importe recuperable individualmente), la entidad debe determinar el importe recuperable de la UGE a la que pertenece. Una UGE es el grupo identificable de activos más pequeño que genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flujos de otros activos o grupos de activos.
Paso 3: Reconocimiento de la Pérdida por Deterioro
Si el importe recuperable es menor que el importe en libros, se debe reconocer inmediatamente una pérdida por deterioro del valor.
Distribución de la pérdida (para UGE): La pérdida se distribuye para reducir el importe en libros de los activos en el siguiente orden:
- Primero, se reduce el importe en libros de la plusvalía distribuida a la UGE.
- Luego, a los demás activos de la UGE, prorrateando en función del importe en libros de cada activo.
Límite: El importe en libros de un activo individual no puede reducirse por debajo del mayor entre su VR – CD, su VdU o cero.
Analogía de aplicación del concepto:
Determinar el importe recuperable de un activo es como decidir si mantener o vender un coche viejo:
- Indicios de Deterioro: El motor empieza a fallar constantemente (indicio interno) o el precio de ese modelo cae en el mercado (indicio externo).
- Importe Recuperable: Debes determinar el valor del coche. ¿Vale más venderlo hoy por el Valor Razonable menos costos de disposición (lo que obtienes después de pagar al comprador de chatarra o al intermediario), o vale más seguir usándolo y ahorrando en transporte público, lo que representa el Valor en Uso (el valor presente de esos ahorros futuros proyectados)?
- Decisión según la NIC 36: El importe recuperable es el que te resulte más alto. Si el importe en libros actual del coche es de $5,000, pero lo mejor que puedes obtener (sea vendiéndolo o usándolo) es solo $4,000, entonces tienes una pérdida por deterioro de $1,000.
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