INTRODUCCIÓN
Imagine dos cifras que su empresa maneja por separado, sin sospechar que la SUNAT puede unirlas en su contra. Por un lado, una provisión de cobranza dudosa que su equipo dedujo correctamente, con su sustento y su antigüedad. Por otro, una cuenta bancaria donde se acumulan depósitos de clientes que nadie terminó de asignar a una factura: pagos en ventanilla, en efectivo, por Yape o Plin, sin código de cliente ni número de comprobante.
Cada cifra, aislada, parece inofensiva. El problema nace cuando la Administración Tributaria las cruza y formula una pregunta que el contribuyente rara vez está preparado para responder con documentos: ¿y cómo sabe usted que esos depósitos sin identificar no son, precisamente, el pago de las deudas que declaró incobrables?
En ese instante, la carga de la prueba se invierte. Ya no es la SUNAT la que debe demostrar que la deuda fue cobrada; es la empresa la que debe demostrar que sigue pendiente. Y si la trazabilidad no existe, el reparo prospera. Este es uno de los cruces más silenciosos y a la vez más costosos que hemos observado en más de veinte años de auditoría tributaria preventiva, y afecta con particular dureza a las empresas de alto volumen. A continuación explicamos por qué ocurre, hasta dónde llega la información que la SUNAT ya posee, y cómo se blinda esta cuenta antes de que llegue el requerimiento.
Todo abono no identificado es, para la SUNAT, un ingreso gravado hasta que se demuestre lo contrario
Conviene empezar por la premisa que gobierna el criterio de la Administración, porque de ella se desprende todo lo demás. Para la SUNAT, todo ingreso que aparece en las cuentas bancarias de la empresa y no está identificado se presume, en principio, ingreso gravado no declarado.
No es una interpretación agresiva ni excepcional: es el punto de partida de la fiscalización, y tiene nombre propio en la norma. El artículo 71 del Código Tributario regula la «presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero»: cuando existe diferencia entre los depósitos en las cuentas del contribuyente y los depósitos debidamente sustentados, la Administración puede presumir ingresos omitidos por el monto de esa diferencia. En el caso de personas naturales, la misma lógica alimenta la presunción de incremento patrimonial no justificado; en el de las empresas, deriva en una determinación sobre base presunta, uno de los escenarios más difíciles de revertir.
Conviene, sin embargo, separar la postura de fiscalización de la regla legal, porque no son lo mismo y la diferencia es exactamente el terreno de la defensa. En el Informe N.° 0146-2015-SUNAT/5D0000, la propia Administración analizó el caso de una empresa con depósitos en efectivo de origen desconocido, no reconocidos por ningún cliente ni identificables por el banco, y concluyó que esos abonos no están gravados con el IGV en la medida en que no deriven de una venta de bienes, prestación de servicios, contrato de construcción, primera venta de inmueble o importación; que no están gravados con el Impuesto a la Renta mientras no provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos ni de operaciones con terceros bajo el criterio de flujo de riqueza —un depósito efectuado por error, por ejemplo, no lo está—; y que no existe obligación de emitir comprobante de pago si no corresponden a una transferencia de bienes o a un servicio. Añadió algo igualmente relevante: no puede afirmarse a priori que un abono no identificado configure el ocultamiento de activos del numeral 4 del artículo 64, ni ninguna otra causal de ese artículo. Eso solo se determina caso por caso.
La lectura correcta, entonces, no es que un depósito sin identificar sea automáticamente renta gravada, sino que la empresa carga con el trabajo de demostrar qué es. Y ese matiz importa por una razón práctica: la SUNAT no puede presumir en el vacío. La determinación sobre base presunta procede solo si previamente se configuró alguno de los supuestos del artículo 64 del Código Tributario —siendo el numeral 2, las dudas sobre la veracidad o exactitud de la declaración o la documentación, el de configuración más frecuente— y solo si el procedimiento se desarrolla como la norma manda. Verificar si esa habilitación existe es la primera línea de defensa, antes incluso de discutir un solo depósito.
«Un depósito sin identificar no es un dato contable pendiente de ordenar. Es un ingreso gravado esperando ser explicado, y la explicación corre por cuenta de la empresa.»
El error conceptual más frecuente es tratar la cuenta de depósitos no identificados como un asunto operativo menor —»ya lo asignaremos cuando tengamos tiempo»— cuando en realidad es una contingencia latente que crece con cada cierre no depurado.
El cruce peligroso: cuando la provisión de incobrables y los depósitos sin identificar coexisten
Aquí está el núcleo del riesgo, y merece desarrollarse con precisión porque es donde se materializa el reparo.
La provisión de cobranza dudosa es una de las pocas excepciones que admite la Ley del Impuesto a la Renta, que como regla no acepta la deducción de provisiones. Por ser excepción, se interpreta de forma estricta: el inciso i) del artículo 37 de la Ley y el inciso f) del artículo 21 de su Reglamento exigen cuatro condiciones. Que la deuda sea real y esté acreditada documentariamente. Que su fecha de vencimiento esté claramente determinada, porque se provisiona una deuda vencida. Que se demuestre el riesgo de incobrabilidad. Y que la provisión figure discriminada, deudor por deudor, al cierre del ejercicio.
Sobre el tercer requisito conviene detenerse, porque la redacción corrida de la norma esconde una ventaja que muchas empresas no aprovechan: no es un requisito único, son tres alternativas y basta cumplir una. La primera es acreditar dificultades financieras del deudor, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos —no una simple lista de clientes morosos, sino un seguimiento sostenido, apoyado por ejemplo en centrales de riesgo—. La segunda es demostrar la morosidad del deudor con las gestiones de cobro posteriores al vencimiento: llamadas, cartas, correos, mensajes, y con mayor fuerza el protesto de documentos o el inicio de procedimientos judiciales, sin que estos últimos sean indispensables. La tercera, y la más sencilla de probar en fiscalización, es simplemente que hayan transcurrido más de doce meses desde el vencimiento de la obligación sin que haya sido satisfecha. Con esta última no hay que acreditar dificultades financieras ni gestiones de cobro: basta el calendario.
La elección entre esas tres alternativas tiene un costo financiero que conviene calcular. Si la empresa opta por esperar los doce meses, la deducción se traslada al ejercicio siguiente: este año adiciona el gasto y recién el próximo lo deduce, con un impuesto mayor en el intermedio. Si en cambio sustenta dificultades financieras o morosidad, deduce en el mismo ejercicio, pero asume una carga probatoria mayor. Lo razonable en carteras mixtas es combinarlas, aplicando la regla de los doce meses solo a las deudas que ya cumplieron ese plazo y dejando constancia detallada de esa segmentación para que el fiscalizador vea con claridad qué criterio se usó en cada caso.
Las tres deudas que la ley nunca aceptará como incobrables
Antes de discutir depósitos, conviene descartar un reparo más elemental. El propio inciso i) del artículo 37 dispone que no se reconoce carácter de deuda incobrable a tres tipos de deuda. Primero, las contraídas entre partes vinculadas: el legislador presume que entre ellas es más fácil acordar y por eso no admite la provisión. Segundo, las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad, porque si existe respaldo no hay riesgo real de incobrabilidad; solo la parte de la deuda no cubierta por la garantía, o la que quede impaga tras ejecutarla, puede calificar. Tercero, las deudas objeto de renovación o prórroga expresa, entendidas como aquellas reprogramadas, refinanciadas o reestructuradas, y también aquellas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos: si la empresa volvió a confiar en el deudor, no puede sostener a la vez que lo considera incobrable. Provisionar cualquiera de estas tres es un reparo prácticamente asegurado.
Ese flanco es la coexistencia de la provisión con una cuenta de depósitos no identificados. El razonamiento de la SUNAT es tan simple como demoledor: si usted tiene dinero entrando a sus cuentas que no logra asignar a ninguna factura, ¿cómo descarta que parte de ese dinero corresponda al pago de las mismas deudas que declaró incobrables? Si esos depósitos ya pagaron la deuda, entonces la deuda no era incobrable, y la provisión no procede.
Pongámoslo en números, como se planteó en el análisis técnico que da origen a este artículo. Una empresa acumula cinco millones de soles en una cuenta de depósitos por identificar y, en el mismo ejercicio, provisiona un millón como incobrable. La SUNAT puede sostener que ese millón provisionado ya fue cobrado a través de alguno de esos cinco millones sin asignar. No necesita probarlo con exactitud: le basta con presumirlo razonablemente. A partir de ahí, es la empresa la que debe demostrar, factura por factura, que la deuda incobrable sigue pendiente y que ninguno de esos depósitos la canceló.
Dónde debe figurar la discriminación, y por qué el criterio no es pacífico
El cuarto requisito genera más reparos de los que debería, porque los criterios divergen. El Tribunal Fiscal ha aceptado que en el Libro de Inventarios y Balances figure un registro global de la provisión, siempre que el detalle deudor por deudor conste en un registro auxiliar o en el libro diario, y siempre que esos libros estén legalizados. La SUNAT y el Poder Judicial, en cambio, mantienen una posición más estricta: exigen que la discriminación aparezca en el propio Libro de Inventarios y Balances. La recomendación práctica se desprende sola: discrimine en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio y no construya su sustento sobre el criterio más flexible. Ese criterio del Tribunal Fiscal es un argumento de defensa si el hecho ya ocurrió, no una política contable que convenga adoptar.
Por qué la carga de la prueba lo cambia todo
En materia tributaria, quién debe probar qué no es un detalle procesal: define quién gana. Cuando la SUNAT presume que el depósito pagó la deuda, no le corresponde a ella construir la evidencia; le corresponde al contribuyente destruir la presunción. Y para destruirla necesita algo que muchas empresas de alto volumen simplemente no tienen: la trazabilidad clara de cada abono hasta su factura de origen.
No basta con afirmar que el depósito corresponde a otra operación. Sin el sustento documentario que lo respalde y sin la conciliación que lo demuestre, la afirmación no tiene peso probatorio y el reparo se confirma. La diferencia entre una empresa que supera airosa este cruce y otra que sufre el reparo no está en la buena fe: está en la documentación construida a tiempo.
Hay además una regla técnica que conviene conocer antes de diseñar una defensa, porque suele sorprender: la prueba en contrario se admite sobre la veracidad de los hechos que habilitan la presunción, no sobre la presunción misma. Es decir, una vez que la causal del artículo 64 se configuró y el procedimiento se aplicó correctamente, discutir el resultado del cálculo es estéril. Lo que se ataca es la causal y los hechos que la sustentan. A ello se suman dos límites que juegan a favor del contribuyente: una discrepancia aislada no faculta por sí sola la determinación sobre base presunta —debe confirmarse con verificaciones adicionales de la propia Administración— y no cabe acumular presunciones: si concurren varias, se aplica únicamente la que arroje el mayor importe. Y un dato de plazos que decide casos: cuando la SUNAT comunica sus conclusiones al amparo del artículo 75, otorga un plazo no menor de tres días hábiles para observarlas, y la documentación presentada fuera de ese plazo no será merituada. Tres días hábiles no alcanzan para reconstruir una cuenta de depósitos no identificados. Ese es, en una sola línea, el argumento entero de la auditoría preventiva.
Por qué ocurre: el punto ciego de las empresas de alto volumen
Este problema no se distribuye de forma pareja. Es marcadamente más frecuente en empresas de consumo masivo, educación y servicios, precisamente aquellas donde el cliente paga por múltiples canales y sin identificarse.
La proliferación de medios de pago —ventanilla, efectivo, Yape, Plin, transferencias— facilitó enormemente la vida del cliente, pero trasladó a la empresa una carga de control que muchas no asumieron con la disciplina necesaria. Cuando una persona paga en ventanilla sin colocar su código de cliente, o hace un Yape sin indicar el número de factura en el glosa, ese abono ingresa al banco como un monto huérfano. Si nadie lo asigna con prontitud, se acumula. Y multiplicado por miles de transacciones mensuales, se convierte en una masa de dinero cuyo origen la propia empresa ya no puede reconstruir con certeza.
El resultado es una paradoja: la empresa recibió el dinero, pero perdió el relato de ese dinero. Y en una fiscalización, el relato documentado vale tanto como el propio ingreso.
La SUNAT ve mucho más de lo que la empresa supone
Un supuesto peligroso, y sorprendentemente extendido, es creer que la Administración no tiene forma de detectar estas diferencias. La realidad es la opuesta: hoy el contribuyente está, en la práctica, escaneado.
La SUNAT cruza comprobantes de pago electrónicos, libros y registros electrónicos, y declaraciones como el DAOT. A esa información propia del contribuyente suma la que recibe de registros públicos, notarías y municipalidades. Y hay dos piezas que muchos subestiman. La primera es el Impuesto a las Transacciones Financieras: aunque su tasa es mínima y no busca recaudar montos significativos, su verdadera función es de visibilidad, porque le entrega a la Administración los saldos de los movimientos bancarios del contribuyente. La segunda, más potente y menos comentada, es el Reporte de Operaciones Financieras: desde 2021, el Decreto Supremo N.° 430-2020-EF, modificado por el Decreto Supremo N.° 009-2021-EF, obliga a las entidades del sistema financiero a informar directamente a la SUNAT los saldos, montos acumulados, promedios y montos más altos de las cuentas cuyo importe supere las 7 UIT en el período —con la UIT de 2026, alrededor de S/ 38 500—, sumando todas las cuentas de un mismo titular. Es decir, la Administración ya no depende solo de inferir volúmenes: recibe la información de forma sistemática.
Con esa visibilidad, la SUNAT notifica esquelas y cartas inductivas que plantean, con frecuencia creciente, la misma incómoda pregunta: usted declaró ingresos por un monto, pero sus movimientos bancarios reflejan otro mayor; explique la diferencia. Los depósitos no identificados son, muchas veces, esa diferencia. Y si además conviven con una provisión de incobrables, la carta inductiva puede ser apenas el preludio de una fiscalización.
«La SUNAT no revisa cifras, revisa criterios. Y en los depósitos no identificados, el criterio que le falta a la empresa es el que la Administración presume en su contra.»
La solución es preventiva: depurar, conciliar y trazar antes del requerimiento
Llegado este punto, la conclusión estratégica se impone por sí sola. Ordenar esta cuenta durante una fiscalización, con plazos cortos y prórrogas insuficientes, es la forma más cara y menos eficaz de hacerlo. El trabajo debe ejecutarse antes, en clave de auditoría preventiva, y con método. En nuestra experiencia acompañando a empresas de alto volumen, ese trabajo se estructura en cuatro frentes concretos.
Primero, depurar los depósitos no identificados. Es la prioridad y la tarea más urgente. Cada abono huérfano debe rastrearse hasta su factura y su deudor de origen, asignando responsables claros para ejecutarlo de forma sostenida y no solo en vísperas del cierre.
Segundo, conciliar el banco al cien por ciento con el Libro Bancos al cierre del ejercicio. La conciliación parcial deja huecos, y cada hueco es una presunción esperando. La meta es una equivalencia total al 31 de diciembre, no una aproximación razonable.
Tercero, realizar un análisis de antigüedad de esos depósitos por identificar y cruzarlos contra el saldo exacto de la cartera morosa. El objetivo es que cada depósito calce con una operación y que la cartera provisionada quede demostrablemente separada de todo lo que ya fue cobrado. Ese «match» es exactamente lo que desarma la presunción de la SUNAT.
Cuarto, definir el tratamiento del saldo verdaderamente no identificable. Para aquellos depósitos imposibles de rastrear, la empresa debe decidir de forma documentada si corresponde el extorno contra otros ingresos o si se mantienen debidamente sustentados, dejando constancia técnica de la decisión.
La ficha por deudor y la responsabilidad cruzada
Dos prácticas sostienen todo lo anterior. La primera es la ficha mínima por deudor: un file por cliente con su RUC, razón social, comprobantes, fecha de vencimiento original, gestiones de cobro realizadas y estado de seguimiento. Esa ficha, lista al cierre de cada ejercicio —idealmente revisada también a mitad de año—, es la que permite responder a la Administración con documentos en lugar de afirmaciones.
La segunda es la responsabilidad cruzada, porque esta contingencia no se resuelve en una sola área. Tesorería identifica el abono; Créditos y Cobranzas lo asigna al cliente; y el área tributaria o contable debe estar siempre informada. Cuando esa comunicación se rompe, ocurre el peor escenario: la empresa mantiene una provisión sobre una deuda que, en los hechos, ya fue pagada mediante uno de esos depósitos, sin que el área que prepara las declaraciones lo sepa. La fiscalización moderna exige trazabilidad horizontal y vertical; ya no basta con el área contable actuando en solitario.
Conviene además abandonar el Excel manual en empresas con alto volumen de transacciones. Con listas extensas, basta un dígito cambiado —en el monto, en el DNI, en la fecha de la factura— para generar inconsistencias que la SUNAT detecta y que erosionan la credibilidad de todo el sustento. El sistema debe eliminar el error humano, no multiplicarlo.
Y queda una decisión que conviene tomar con frialdad. Si al cierre del ejercicio la empresa no cuenta con el sustento suficiente de la incobrabilidad o de la conciliación de esos depósitos, lo recomendable no es deducir y esperar que no llegue la fiscalización: es adicionar el gasto en la declaración jurada. Apostar a no ser fiscalizado es una mala estrategia, entre otras razones porque la Administración dispone de cuatro años que en la práctica se computan como cinco, y porque cuando encuentra una inconsistencia en un ejercicio revisa de inmediato todos los ejercicios no prescritos, cuando reconstruir la documentación ya es mucho más difícil. Por eso también conviene no esperar al 31 de diciembre: un corte a mitad de año permite identificar los montos más altos y concentrar en ellos el esfuerzo documentario, dejando para adición los importes menores cuyo sustento no compense el costo de armarlo.
CONCLUSIÓN
El riesgo de los depósitos no identificados no está en el dinero que entra, sino en la historia que no se documentó sobre ese dinero. Una provisión de cobranza dudosa impecablemente sustentada puede caer por un flanco que nada tiene que ver con sus cuatro requisitos: la simple coexistencia con una cuenta bancaria desordenada que le entrega a la SUNAT la presunción que necesita para reparar.
La lección estratégica es clara. Esta cuenta se ordena antes, no durante. Se depura, se concilia al cien por ciento, se cruza contra la cartera morosa y se documenta deudor por deudor, en un ejercicio de auditoría preventiva que convierte una vulnerabilidad silenciosa en una posición sólida y defendible. Porque cuando llega el requerimiento, la empresa que ya hizo ese trabajo responde con evidencia; la que no lo hizo, responde con explicaciones que no bastan.
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